1. La administración tributaria. Los actos normativos. Los actos y procedimientos administrativos. Facultades de la administración tributaria: determinadora, recaudadora, y sancionadora. La facultad resolutiva y las reclamaciones, consultas y recursos




Име1. La administración tributaria. Los actos normativos. Los actos y procedimientos administrativos. Facultades de la administración tributaria: determinadora, recaudadora, y sancionadora. La facultad resolutiva y las reclamaciones, consultas y recursos
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La omisión de los funcionarios en evacuar las consultas dentro de los términos legales, constituirá un caso de violación de los deberes a cargo, previsto en el artículo 122 y siguientes.


Lo más que podría ocurrir al funcionario que no contesta una consulta es considerársele contraventor en los términos del artículo 349 numeral 2 del Código Tributario, con lo que no se remedia la falta de despacho a una consulta.


El inciso último del artículo 138 del Código Tributario dice: Si los datos proporcionados para la consulta fueren exactos, la absolución obligará a la Administración. El sistema ecuatoriano es de consulta vinculante, y ello es posible en razón de que, de esta manera, la institución cumple a cabalidad su propósito de conseguir la transparencia de las relaciones entre la administración tributaria y los administrados. Sin embargo, existen cuestiones de importancia que ameritan dilucidarse, demostrativa de que el carácter vinculante presenta ciertas dificultades. Estas son: qué ocurre cuando se modifican las normas que sirvieron de base para la consulta; puede la administración cambiar de criterio; si lo hace, qué efectos se producen; cabe sostener la existencia de un derecho adquirido del interesado consultante, pese a que pueda ocurrir una quiebra del principio de legalidad. Ante todo hay que enfatizar que la consulta es vinculante para la administración, vale decir que en su actuar posterior ha de observar los criterios sustentados en la absolución. El interesado puede o no estar de acuerdo con los criterios consignados en la absolución. Tiene el derecho a que, si en sus actuaciones se apega a los criterios sustentados por la administración, ésta no cambie de criterio. Es de entender que si la administración contraría sus propios puntos de vista consignados en la absolución, el particular podrá en la vía contenciosa señalar la contradicción y argumentar en su favor. El tribunal contencioso tributario tendrá que dar razón al particular, pues, de lo contrario, el carácter vinculante se enervaría. Respondiendo a la primera cuestión, parece evidente que si cambia el entorno normativo pierde su base la absolución a la consulta y se desvanece el carácter vinculante. El literal b) del numeral 3 del artículo 107 de la Ley General Tributaria de España reconoce este hecho. En el Ecuador aunque no exista disposición expresa, cabe sustentar igual criterio. Si la administración reconoce que incurrió en error al absolver la consulta, debería tener la posibilidad de enmendarlo. El Código Tributario no contempla este caso en forma expresa, sin embargo de lo cual es de pensar que a una situación como ésta, sería aplicable el numeral primero del artículo 143 del Código Tributario que permite de oficio, o a instancia de otras instituciones públicas o de cualquier persona directamente interesada, revisar los actos o resoluciones firmes o ejecutoriados, expedidos o dictados con evidente error de derecho. El problema se torna álgido respecto de las actuaciones del particular que observó los criterios de la administración, cuando posteriormente los mismos sufren modificación. El artículo 74 del Código de Uruguay contempla el caso y sostiene que la modificación de criterio surtirá efectos para lo posterior. Dice el primer inciso: La oficina estará obligada a aplicar respecto del consultante el criterio técnico sustentado en la resolución; la modificación del mismo deberá serle notificado y solo surtir efecto para los hechos posteriores a dicha notificación. La solución parece justa. Humberto Medrano66 ponente general del tema El Principio de Seguridad Jurídica en la creación y aplicación del tributo, estudiado en las Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, realizadas en Lima en septiembre de 1993, toca el punto y muestra su preocupación respecto de las consultas que por error contravengan el principio de legalidad. Dice: sin embargo por aplicación del principio de legalidad no podría obviarse la exigencia del tributo mismo ya que la exoneración o exclusión del pago sólo puede hacerse por mandato de la ley y que el eventual error del funcionario no puede conducir a que el Estado deje de recibir el importe previsto por el legislador. El mismo ponente a renglón seguido consigna el punto de vista del contribuyente de que la rectificación al criterio inicial de la administración debe aplicársela exclusivamente a situaciones posteriores. En el fondo, puede haber una petición de principio. No cabe hablar de violación del principio de legalidad, pues precisamente la consulta sirve para clarificar situaciones que causan dificultad de interpretación a los particulares, habiéndose librado a la administración la labor de clarificarlas. Se debe confiar en el sistema aunque eventualmente se puedan producir errores, que ello está dentro del devenir humano. También en las sentencias de los tribunales superiores pueden aparecer. El inciso cuarto del art. 138 del Código Tributario reformado innova el valor vinculante de la consulta. Dice: Los sujetos pasivos o entidades consultantes no podrán interponer reclamo, recurso o acción judicial alguna contra el acto que absuelva su consulta, ni la Administración Tributaria podrá alterar posteriormente su criterio vinculante, salvo el caso de que las informaciones o documentos que sustentaren la consulta resulten erróneos, de notoria falsedad o si la absolución contraviniera disposición legal expresa. Sin perjuicio de ellos los contribuyentes podrán ejercer sus derechos contra el o los actos de determinación o de liquidación de obligaciones tributarias dictados de acuerdo con los criterios expuestos en la absolución de la consulta.


El carácter vinculante de la consulta ha quedado supeditado a la bondad de la documentación presentada por el consultante lo que resulta adecuado. No lo es tanto el que quede sujeta a la apreciación de la administración respecto de que contravenga disposición legal expresa, pues, lo que persigue la institución es precisamente clarificar el sentido y alcance las normas. Con esta modificación se ha relativizado el valor de la consulta. Ello es inconveniente.


La absolución a la consulta se vierte en un acto administrativo, que según la doctrina y el Código Tributario debe ser escrito, motivado y notificado al proponente, a fin de que surta efectos. Sobre el punto, no surgen dudas. ¿Puede recurrirse en contra de ese acto administrativo, y puede inclusive proponerse acción contencioso tributaria? Son cuestiones importantes de difícil discernimiento. ¿Afecta la absolución un derecho subjetivo? Parece que no, si se considera que con la misma, lo que tiene el consultante es una expectativa de que la administración, llegado el caso de la determinación tributaria, autorespete su criterio, cosa que puede ocurrir o no. El interés subjetivo, por lo mismo, se concreta a la posibilidad que tiene el particular de impugnar los actos administrativos de determinación tributaria. De lo dicho es dable sostener que la absolución no es recurrible67. Respecto del recurso de revisión, sin perjuicio de la facultad oficiosa de las máximas autoridades para practicarla, caben las mismas reflexiones, es decir que no cabe proponerlo. Así ha terminado por reconocerlo el art. 138 trascrito. El numeral segundo del artículo 107 de la Ley General Tributaria de España, expresamente prohibe recursos contra la absolución de consultas, salvando el derecho respecto de las determinaciones tributarias. Dice la norma: Los órganos de gestión de la Administración quedarán obligados a aplicar los criterios reflejados en la contestación a la consulta. Los interesados no podrán entablar recurso alguno contra la misma, aun cuando puedan hacerlo posteriormente contra el acto administrativo basado en ella. En el XIX Congreso de la International Fiscal Association, IFA, efectuado en Londres en septiembre de 1965, se estudió el tema de la consulta tributaria, se recomendó la instauración de esa institución y en el literal c) de las conclusiones, se optó por la recurribilidad de las consultas tributarias. Dice la recomendación c): Sería deseable, en los países en que fuera posible, la existencia de un procedimiento que permitiese al contribuyente recurrir contra las contestaciones de la Administración a las consultas previas por él formulada68. Según Bordolli, en Uruguay, la recurribilidad en vía administrativa del acto de respuesta es unánimemente aceptada, pues la misma constituye un acto administrativo perfecto, es decir, creador de la situación jurídica eventualmente lesiva que se resiste con la acción de nulidad69. Para llegar a esta conclusión, el autor sustenta que en cambio no habrá acción de nulidad respecto de la determinación tributaria, la que es una decisión derivada de la absolución de consulta. Este enfoque es interesante, mas, parte del criterio de que lo principal es la absolución de la consulta y lo accesorio o derivado, esto es, la determinación tributaria consecuente. Para nuestro sistema y el español, según queda visto, ocurre exactamente lo contrario, lo principal es la determinación respecto de la cual caben recursos en vía administrativa y contenciosa. El Código Tributario no consigna de modo expreso la facultad del Tribunal Fiscal, hoy de los tribunales distritales, de absolver consultas o de conocer impugnaciones de resoluciones o actos administrativos concernientes a esta materia.


De lo expuesto, es oportuno concluir lo que sigue: la institución de la consulta vinculante es un instrumento de importancia para lograr la seguridad jurídica y para obtener la transparencia en las relaciones entre la administración y los particulares. La consulta en el Ecuador cumple satisfactoriamente los propósitos que persigue esta institución, cuya característica más destacable es la de verterse en un acto administrativo con fuerza vinculante para la propia administración. Sin embargo, a fin de que la consulta cumpla en mejor forma su finalidad, hace falta regularla de modo preciso. Haciendo mérito de la recomendación de la IFA en la reunión de Londres de septiembre de 1965, antes mencionada, y para potenciar la debida aplicación de las normas tributarias, establecer un sistema que sirva en forma permanente para publicar las consultas evacuadas por la administración. Esta recomendación se encuentra atendida, pues, según el artículo 135, las absoluciones de las consultas deben publicarse en el Registro Oficial a fin de lograr un conocimiento general.


5.3. Mediante el recurso de revisión, cada una de las administraciones tributarias, por medio de la máxima autoridad, ya oficiosamente, ya por interés del particular interesado, revé los actos administrativos firmes o ejecutoriados. Se trata de un recurso extraordinario por cuanto se lo puede incoar contra actos administrativos firmes o resoluciones ejecutoriadas, en base a causales preestablecidas por la ley. No es una alzada administrativa, ni tampoco un pedido de anulación o revocación. Constituye un arbitrio mediante el cual la máxima autoridad efectúa la labor de contralor respecto de los actos emitidos por sus subordinados, particularmente cuando se ejercita la actividad revisora de modo oficioso70.


La facultad revisora, por su naturaleza y fines que persigue, no puede ser delegada. Además, la jurisprudencia ha resuelto que no procede el silencio administrativo positivo71. A pesar de que es potestativo para la administración tributaria revisar o no los actos aludidos, las resoluciones que ella expida son justiciables, es decir impugnables ante los jueces.


Las causales para la revisión constan en el artículo 143 del Código Tributario. La primera atañe al evidente error de hecho o de derecho en los actos administrativos indicados. En el fondo de pretende un reexamen de los mismos sin que existan nuevos elementos de juicio. Es una alzada disimulada. La segunda es la mejor define la labor revisora, concierne a la aparición posterior de documentos de valor trascendental. La tercera, cuarta y quinta se refieren a la falsedad documental y testimonial, casos en los cuales debe existir previamente un pronunciamiento judicial. Son casos en los que domina la prejudicialidad. La sexta concierne a los casos en que los actos administrativos son consecuencia de delitos cometidos por funcionarios públicos. Igualmente es necesaria la prejudicialidad.


Quito, septiembre 24 de 2009

1 EDUARDO GARCÍA DE ENTERRÍA, TOMÁS-RAMÓN FERNÁNDEZ, Curso de Derecho Tributario, THOMSON CIVITAS, Reimpresión de la duodécima edición, Madrid, 2005, p. 40.

2 PATRICIO A. SECAIRA DURANGO, Curso Breve de Derecho Administrativo, Editorial Universitaria, Quito, Ecuador, 2004, p. 83 y siguientes.

3 HERMAN JARAMILLO ORDÓÑEZ, Manual de Derecho Administrativo, Quinta Edición, Universidad Nacional, Loja, Quinta Edición, p. 92 y siguientes.

4 Sobre este tema, la Sala de lo Fiscal de la ex Corte Suprema de Justicia ha expedido fallo de triple reiteración en el que ratifica que en virtud del artículo anotado, los Directores Regional del SRI tienen competencia propia para ejercer dentro de su jurisdicción las funciones asignadas al Director General, excepto resolver el recurso de revisión, absolver consultas y dictar normas de carácter general. En consecuencia, no requieren delegación específica para cada caso que conocen (10-2003, RO 405, lunes 27 de noviembre de 2006; 160-2003, RO 556, viernes 1 de abril de 2005; 72-2004, RO 155, martes 29 de noviembre de 2005).


5 En este sentido, los recursos 86-2003, RO 312, martes 13 de abril de 2004; 130-2003, RO 555, jueves 31 de marzo de 2005; 170-2003, RO 406, martes 28 de noviembre de 2006.


6 DIEGO PAREDES GONZÁLEZ, Los reglamentos autónomos y el Principio de Competencia Normativa en la Constitución Política de la República, Tesis presentada en el Programa de Maestría en Derecho mención en Derecho Administrativo, Universidad Andina Simón Bolívar, Ecuador, 2006, pp. 33-44.

7 La Sala de lo Fiscal de la ex Corte Suprema de Justicia se declaró en varias oportunidades incompetente para conocer de acciones mediante las cuales se perseguía la declaratoria de inconstitucionalidad con efectos generales. Así, los recursos 42-96, RO 395, lunes 27 de abril de 1998; 124-2001, RO 435, martes 5 de octubre de 2004; 40-2002, RO 435, martes 5 de octubre de 2004, entre otros.


8 PATRICIO SECAIRA DURANGO. Curso Breve de Derecho Administrativo, Editorial Universitaria, Quito, Ecuador, p. 179 y siguientes. Este autor cita la definición de Gordillo.

9 En este sentido, la jurisprudencia tributaria ha concluido que la notificación de diferencias no es un acto administrativo (recursos 107-2003, RO 445, martes 19 de octubre de 2004; 140-2003, RO 439, lunes 11 de octubre de 2004; 144-2003, RO 439, lunes 11 de octubre de 2004); que los informes de carácter interno que se dan dentro de la Administración no son actos administrativos (recurso 22-2003, RO 242, Martes 30 de diciembre del 2003; que las liquidaciones practicadas por la Unidad de Devoluciones no constituyen actos administrativos (recursos 102-2002, RO 265, Martes 3 de febrero del 2004); y, que los requerimientos de pago de obligaciones en mora tampoco constituyen actos administrativos (recurso 135-2000, RO 107, Jueves 19 de junio del 2003).


10 Sobre el tema, cabe señalar que la jurisprudencia ha dicho que cualquier imperfección en la notificación queda subsanada cuando el particular actúa en consecuencia (recursos 93-2000, RO 601, jueves 20 de junio de 2002; 76-99, RO 723, jueves 12 de diciembre de 2002; 131-2001, RO 390, lunes 6 de noviembre de 2006)


11 PATRICIO SECAIRA DURANGO, Obra citada, p. 199 y siguientes.

12 CELSO ANTONIO BANDEIRA DE MELLO,
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