1. La administración tributaria. Los actos normativos. Los actos y procedimientos administrativos. Facultades de la administración tributaria: determinadora, recaudadora, y sancionadora. La facultad resolutiva y las reclamaciones, consultas y recursos




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se caracteriza por ser ejecutivo y de naturaleza administrativa, como consecuencia de la autotutela que significa que la Administración no necesita acudir al juez para que declare su derecho y dé satisfacción a su pretensión54


Una modalidad especial de cumplimiento voluntario dimana del sistema conocido como facilidades de pago estatuido entre los artículos 152 y 156 del Código. El peticionario debe enderezar una solicitud a la administración, comprometerse a un plan de pagos, solucionar de contado una parte de la obligación y asegurar el interés fiscal por el saldo55. A diferencia de lo que sucede en el derecho común en el cual las quitas y esperas quedan en la voluntad del acreedor, la administración, cumplidos los requisitos, está obligada a conceder facilidades para el pago. Ante la negativa, el particular puede ejercitar la acción contencioso tributaria ante los jueces.


El procedimiento coactivo o de ejecución, de vieja data en el país, que ha servido para cobrar obligaciones tributarias y de otra índole, no se presume y debe basarse en ley. No es un juicio como equivocadamente se lo denomina hasta la fecha. Es un procedimiento administrativo compulsivo de cobro, una verdadera vía de apremio real. El funcionario coactivante no es un juez, ni cabe la existencia de partes litigantes propias de un juicio en estricto sentido. Los entes públicos, a través de las administraciones tributarias, gozan de la facultad coactiva. Ello sería impensable en beneficio de particulares. El tratamiento simétrico se da en cuanto, por casos especiales, los coactivados pueden proponer demandas de impugnación al procedimiento coactivo para ante los jueces que entienden de materia tributario, configurándose de este modo un verdadero juicio.


Al procedimiento coactivo o de ejecución se ha de adjuntar títulos de crédito u órdenes de cobro, que son instrumentos públicos emitidos por autoridad competente, contentivos y demostrativos de la obligación tributaria de sus accesorios e inclusive de las multas. Se emiten e base de catastros preexistentes, de actos firmes, de actos ejecutoriados y en general de resoluciones administrativas que no se hayan impugnado y de sentencias ejecutoriadas. Igualmente se los expide en base a resoluciones que imponen multas. En general, no cabe que se emitan títulos y órdenes, ni menos que se inicie la coactiva, cuando la obligación tributaria se encuentra en proceso de discusión, ya en la vía administrativa, ya en la contenciosa.


Los títulos de crédito han de contener determinados requisitos: la indicación de los sujetos activo y pasivo, el importe de lo que se debe, el concepto por el que se debe y el fundamento o base para haberlos emitido. Además, el domicilio y Registro Único de Contribuyentes, RUC, o cédula de identidad del deudor. También la indicación de la fecha desde que se causan intereses. La omisión de alguno de los requisitos, salvo el atinente a los intereses produce la nulidad del título. En los títulos, de modo similar a lo que corre en los títulos ejecutivos, el derecho de crédito se encuentra preestablecido.


Previamente a la iniciación de la coactiva, se ha de notificar al deudor de la obligación tributaria a fin de que satisfaga la obligación tributaria y sus accesorios calculados a la fecha. Puede dentro de los ocho días que se conceden al propósito, presentar una reclamación con la que se impugne el título, particularmente cuando no se ha efectuado debidamente la liquidación, o la misma se encuentre ya extinguida. Mientras no se resuelvan estas cuestiones sobre el título de crédito no cabe se inicie el procedimiento coactivo o de ejecución.


El funcionario público encargado de la recaudación de los tributos ostenta la facultad coactiva. Cabe que se delegue la misma. El procedimiento de ejecución se resume en el auto de pago por el cual el coactivante requiere al coactivado el pago o la dimisión de bienes suficientes para el embargo. Si no es soluciona la obligación, los bienes señalados por el deudor, y en su falta los que la administración precise, serán embargados, avaluados y rematados, debiéndose con el producido pagar la deuda tributaria,


Dentro de lo que queda referido, que se puede considerar el desarrollo normal del procedimiento coactivo, pueden surgir algunos temas. Los principales son:


  • La facultad del funcionario ejecutor de disponer medidas precautelatorias para asegurar la cobranza y el derecho de hacerlas cesar por el coactivado asegurando el interés fiscal.




  • La presentación de tercerías coadyuvantes de otros acreedores del coactivado, a partir del embargo de bienes, a fin de participar en el proceso de pago, guardando la preferencia que la ley establece en cuanto a la prelación.




  • La presentación de tercerías excluyentes de dominio por quienes se crean dueños de los bienes embargado, la suspensión del remate y el derecho de la administración de embargar otros bienes.




  • La impugnación a la calificación de ofertas o posturas en la subasta y a la adjudicación, la quiebra del remate y la nulidad del mismo.


Puede aseverarse que el procedimiento coactivo o de ejecución, cuando se presentan excepciones a la coactiva, toma un rumbo y desarrollo particulares. Entonces, el funcionario ejecutor, si han sido presentadas oportunamente, hasta dentro de veinte días en que se citó con la coactiva, debe suspender la misma y remitir el expediente al juez tributario, en el caso el tribunal distrital de lo fiscal del domicilio del deudor, a fin de que con audiencia de la administración, en juicio, se pronuncie sobre ellas. Las excepciones o impugnaciones a la coactiva son medios para atacarla, y ocurren exclusivamente en los casos previstos por la ley, cuales son, de acuerdo al artículo 212 del Código Tributario, la incompetencia del funcionario ejecutor, la ilegitimidad de personería del coactivado, la inexistencia de la obligación por falta de ley, o la exoneración de ella prevista en ley, el no ser sujeto pasivo de la obligación tributaria, por obligación propia o por cuenta ajena, la extinción de la obligación tributaria, encontrarse discutiendo la legitimidad de la obligación tributaria en sede administrativa o contenciosa, la duplicación de los títulos de crédito y la nulidad del título o del procedimiento coactivo. El procedimiento coactivo, según el artículo 165 del Código, adolece de nulidad cuando no existe legal intervención del funcionario ejecutor, por ilegitimidad de personería, por no encontrarse vencidas las cuotas previstas en el convenio de facilidades de pago, por no haberse aparejado a la coactiva títulos de crédito válidos o equivalente y por no haberse citado el auto de pago con el que se da inicio al procedimiento coactivo.


4.2. Para la debida aplicación de los tributos, la administración goza de la facultad sancionadora que es instrumental a la determinación y recaudación de las obligaciones tributarias. Siendo correcto este inicial aserto, hay que complementarlo en el sentido de que tal facultad se la ejercita para velar por cumplimiento de las obligaciones y deberes formales de los sujetos pasivos, de terceros, e inclusive de funcionarios públicos.


La facultad sancionadora forma parte del denominado ilícito tributario del que se ocupa el Libro Cuarto del Código Tributario de Ecuador. Para colocar debidamente el alcance y proyección de esta facultad, es necesario consignar que en el sistema ecuatoriano existen tres tipos de infracciones tributarias: los delitos, las contravenciones y las faltas reglamentarias. Para que se configuren los delitos tributarios, sujetos estrictamente a todos los principio del derecho penal, hace falta que medie dolo o culpa56. Para que se configuren las contravenciones y faltas reglamentarias, lo único que hace falta es que se infrinjan los deberes formales. En estas infracciones no se analiza el ánimo; tienen una índole objetiva. Tampoco cabe considerar, como en los delitos, circunstancias excusantes, eximentes, agravantes o atenuantes de responsabilidad57.


Las faltas reglamentarias y las contravenciones son de similar naturaleza. Bien podría asegurarse que las faltas reglamentarias son contravenciones menores y que las contravenciones son faltas reglamentarias mayores. No hay entre ellas una diferencia fundamental de sustancia, sino únicamente de grado. El artículo 315 del Código reformado por la Ley de Equidad Tributaria del Ecuador dice en la parte pertinente que constituyen contravenciones las violaciones de normas adjetivas o el incumplimiento de deberes formales constantes en leyes, en tanto que, constituyen faltas reglamentarias las violaciones de reglamentos o normas secundarias de obligatoriedad general que no se encuentren tipificadas como delitos o contravenciones. Es una forma residual de definir.


Al igual que los delitos, las faltas reglamentarias y las contravenciones deben encontrarse tipificadas por ley, siéndoles aplicable el principio de interpretación más favorable al infractor. Los artículos 349 y 351 del Código tipifican, en su orden las contravenciones y las faltas reglamentarias. Esas infracciones pueden estar tipificadas en otras leyes, lo que ocurre en la Ley Orgánica de Aduanas, cuyos artículos 88 y 90, respecto de las contravenciones y de las faltas reglamentarias.


Las faltas reglamentarias y las contravenciones son sancionadas por la administración, la cual, al intento, ejercitando acción pública, debe emitir actos administrativos, vale decir verdaderas resoluciones, impugnables en la vía contenciosa. Los delitos, previa la acusación a cargo de la fiscalía, son sancionados por los jueces de garantías. Ellos escapan a la facultad sancionadora de la administración tributaria.


Según el Código, las contravenciones y las faltas reglamentarias son sancionadas con multas que oscilan en el primer caso entre treinta y mil quinientos dólares y en el segundo entre treinta y mil dólares, debiendo observarse el principio de proporcionalidad. La acción prescribe en tres años y la pena en cinco. El pago de las multas impuestas por faltas reglamentarias, no exime al infractor del cumplimiento de los procedimientos, requisitos u obligaciones por cuya omisión fue sancionado.


5.- La administración tributaria se encuentra imbuida de la facultad resolutoria. A virtud de ella se encuentra obligada a conocer y resolver las reclamaciones y los recursos que se le presenten de acuerdo a lo previsto en las normas. Salvo el caso excepcional de los comités tributarios, que no dieron resultado por diversas razones, en Ecuador, es la propia administración activa la que dentro del proceso de aplicación de los tributos, y como una prolongación del mismo, ejercita la facultad resolutiva. No se han instaurado órganos diferentes encargados de atender las reclamaciones y recursos de los administrados. El Tribunal Fiscal Nacional y los tribunales distritales fiscales que luego se crearon, pertenecieron y pertenecen al orden judicial.


En los tempranos noventa, con la expedición de la Ley de Modernización del Estado, Privatizaciones y Prestación de Servicios Públicos por parte de la iniciativa privada, publicada en el Registro Oficial 349 de 31 de diciembre de 1993, en su artículo 38, se dispuso que para ejercitar la vía contenciosa en todos los ámbitos librados a la competencia de los tribunales distritales de lo contencioso administrativo y de lo contencioso tributario no es necesario que el interesado agote previamente la vía administrativa. La disposición, en su parte pertinente dice a la letra: No se exigirá como requisito previo para iniciar cualquier acción judicial contra alguna institución del sector público la proposición del reclamo y agotamiento en la vía administrativa. El interesado, puede optar y libremente proponer la reclamación ante la administración y posteriormente impugnar por la vía contenciosa ante los jueces, o en su defecto, producido el acto administrativo inicial, impugnarlo directamente ante los jueces.


Al expedirse en diciembre de 1975 el Código Tributario que con reformas rige a la fecha, se tuvo el designio, según consta en la exposición de motivos, entre otros propósitos, el abreviar y uniformar la vía administrativa. Hasta entonces, ante las diferentes administraciones tributarias y respecto de diversos tributos, se observaban procedimientos diferenciados y se proseguían hasta tres instancias en esta vía. Con el Código se estatuyó la instancia administrativa única, salvo para casos de excepción en los cuales las leyes particulares prevean alzada. Respecto de los recursos en vía administrativa, se crearon los de reposición ante la autoridad que expidió el acto impugnado y el de revisión para ante la máxima autoridad de la administración de que se trate. Posteriormente fue derogado el recurso de reposición.


5.1. La reclamación de sujetos pasivos y de terceros es la institución nuclear. Por medio de ella, los interesados –reclamantes– proponen ante la propia administración sus impugnaciones en contra de los actos administrativos tributarios, principalmente aquéllos que contienen determinaciones de obligación tributaria. Mediante la reclamación, además, puede solicitarse la devolución de lo pagado indebidamente o en exceso; así como pedirse que se reconozca que la obligación tributaria se encuentra extinguida por pago, prescripción, compensación u otros medios idóneos al efecto; puede requerirse a la Administración que dé de baja los títulos de crédito por haber sido mal emitidos; se puede proponer consultas sobre la aplicación de las normas y de aforo en el campo aduanero; se puede requerir facilidades para el pago, entre otros. Cada una de estas reclamaciones se diferencia entre sí en cuanto a la pretensión que endereza el reclamante.


La reclamación ha de presentarse ante la autoridad que ha emitido el acto impugnado y ha de reunir requisitos los requisitos formales previstos en el artículo 119 del Código Tributario, entre los que destacan la mención del acto administrativo que se impugna y los fundamentos de hecho y de derecho en que se apoya, así como la petición pretensión o petición concreta.


La reclamación no es una demanda, pues, mediante ella no se ejercita una acción ante los jueces. Es un requerimiento a la propia administración a fin de que componga sus actos que no da lugar al surgimiento de una litis o controversia. Ello no significa que no pueda haber discrepancias entre la administración y los sujetos pasivos y aún terceros respecto de los actos administrativos impugnados.


El Profesor Valdés Costa, refiriéndose a la fase o vía administrativa que se inicia con la reclamación siempre mostró su opinión contraria a la excesiva procesalización y alargamiento58. Ello es aplicable al Ecuador, pues, ya no es forzoso agotar la vía administrativa para incoar la contenciosa. Sin embargo en los hechos, los administrados acuden en muchos casos a la vía administrativa y, en varios de ellos, logran soluciones que le son satisfactorias.


Las pretensiones de los reclamantes pueden ser de variada índole. La más radical estriba en alegar la no sujeción. Cabe que se aduzca la nulidad del actos administrativo por vicios de competencia o de procedimiento. Lo más frecuente que se solicita es que se deje sin efecto el acto administrativo, ya en parte, ya en su totalidad. Las pretensiones deben guardar congruencia entre sí. Bien podrían ser alegadas de modo subsidiario.


Admitida a trámite la reclamación, se la debe proseguir de oficio, sin perjuicio de la actividad impulsora del reclamante. Se han de practicar todas las pruebas y se han de requerir todo tipo de informes que disponga la autoridad administrativa, o que solicite el interesado. No es imprescindible que se conceda un término de prueba. Puede hacérselo a solicitud del particular. Todas las pruebas actuadas prestan mérito. Además, se ha consultado la posibilidad de que la administración señale fecha para una audiencia en la cual el reclamante exponga sus puntos de vista y se clarifiquen las cuestiones objeto de la reclamación.


Todos los medios de prueba son admitidos. El artículo 128 del Código Tributario sobre el particular dice:
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