1. La administración tributaria. Los actos normativos. Los actos y procedimientos administrativos. Facultades de la administración tributaria: determinadora, recaudadora, y sancionadora. La facultad resolutiva y las reclamaciones, consultas y recursos




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: La determinación de la obligación tributaria es el acto o conjunto de actos reglados realizados por la administración activa, tendientes a establecer en cada caso particular, la existencia del hecho generador, el sujeto obligado, la base imponibles y la cuantía del tributo.- El ejercicio de esta facultad comprende: la verificación, complementación o enmienda de las declaraciones de los contribuyentes o responsables; la composición del tributo correspondiente, y la adopción de las medidas legales que se estime conveniente para esa determinación.


La determinación por la administración puede ocurrir bajo dos supuestos: cuando no corresponda al sujeto pasivo determinar la obligación tributaria por medio de declaración y, cuando realiza el control de las declaraciones efectuadas por tal sujeto. En cada tributo, en las normas que los regulan, se prevé el régimen aplicable.


La determinación del primer caso la realiza a la administración en base a informaciones que deben proporcionarle los particulares y los funcionarios públicos, o cuando en general tenga conocimiento de la existencia de hechos generadores. Es la conocida como determinación mixta. El sistema nacional no la ha previsto sino en algunos casos. El artículo 93 del Código Tributario dice que es la se realiza en base de los datos requeridos a contribuyentes y responsables. Un caso particular de determinación mixta es del Impuesto de Alcabala que cobran las municipalidades en los casos de actos o contratos encaminados a transferir el dominio de inmuebles o de bienes que se consideran tales para el efecto. En el supuesto los notarios han de hacer a la municipalidad respectiva el hecho generador a fin de que ella practique la liquidación y recaudación pertinentes. Así lo estatuye el artículo 354 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal.


La determinación que realiza la administración para controlar y fiscalizar a los sujetos pasivos es de tenor amplio. Inclusive, bien podría sostenerse que a más determinar las obligaciones tributarias, a la administración activa, en general, le corresponde fiscalizar, tanto más, que el resultado que se alcance no siempre consiste en establecer glosas y alcances a cargo del sujeto pasivo de obligación. El artículo 68 del Código, antes mencionado, contempla varios supuestos, entre los que es oportuno destacar la acción verificadora de las declaraciones y la composición del pertinente tributo. De allí que al intento, la administración en su actividad de control y vigilancia, pueda optar, sin contrariar el carácter reglado de su actuar y sin dejar en indefensión al particular, por los caminos y procedimientos que estime adecuados. No existe una sola forma de fiscalizar como a veces erróneamente se predica. Esta materia es propia de la ciencia de la administración tributaria que evoluciona constantemente al ritmo de los constantes cambios en los entornos nacional e internacional.


La determinación por la administración puede efectuársela en forma directa o presuntiva. Primero se ha de procurar la directa. De no ser posible, se ha de efectuar la presuntiva en base a presunciones o a coeficientes. El orden no es casual. Se encuentra previsto en los artículos 91 y 92 del Código. La determinación directa se efectuará en base a la declaración del sujeto pasivo de la obligación tributaria y de la información de otros contribuyentes y responsables y en general de la que se obtenga por la administración. Así lo previene el art. 91. Es de carácter objetivo. Con ella se pretende, mediante bases ciertas establecer la real situación del sujeto pasivo que sirve de punto de partida para liquidar el tributo. Cuando se trate del Impuesto a la Renta la administración se encuentra facultada para aplicar las normas sobre partes relacionadas y precios de transferencia.


El artículo 92 se refiere a la determinación presuntiva, la cual es aproximativa, subsidiaria, mas, no arbitraria. Existen disposiciones que la regulan y enmarcan y a las que se ha de sujetar la administración. Sin embargo existe una margen de apreciación respecto de cuándo procede y de cómo efectuarla. De allí que el sujeto pasivo, ya en vía administrativa, ya en vía contenciosa, puede demostrar que se debía haber practicado la determinación directa aportando pruebas con las cuales quede desvirtuada la determinación presuntiva47.


Dice el artículo 92: Tendrá lugar la determinación presuntiva, cuando no sea posible la determinación directa, ya por falta de declaración del sujeto pasivo, pese a la notificación particular que para el efecto hubiese hecho el sujeto activo ya porque los documentos que respaldan su declaración no sean aceptables por una razón fundamental o no presten mérito suficiente para acreditarla. En tales casos, la determinación se fundará en los hechos indicios, circunstancias y demás elementos que permitan establecer la configuración del hecho generador y la cuantía del tributo causado, o mediante la aplicación de coeficientes que determine la ley respectiva. Queda la duda de cómo y cuándo aplicar indicios o coeficientes. Además, respecto de los indicios estos pueden ser de variada índole, no ser entre sí compatibles. No es fácil ponderar su incidencia e importancia en la determinación.


La determinación presuntiva cobra capital importancia en tratándose del Impuesto a la Renta. Los artículos 23 a 25 de la Ley de Régimen Tributario Interno, LRTI, regulan la temática que aflora sobre el tema. De tales disposiciones se extracta los siguientes extremos:


  • Procede por falta de contabilidad o cuando no preste mérito, particularmente porque no existan respaldos de las mercaderías; por no haberse registrado facturas de compras o de ventas; por diferencias físicas en inventarios; por cuentas bancarias no registradas.




  • La determinación presuntiva a de ser motivada, pues, constituye un acto administrativo, debiéndose tener presente que comporta una presunción de hecho que admite prueba en contrario.




  • Además de la información directa se ha de tener como elementos de juicio el capital invertido, el volumen de ventas y el coeficiente ponderado de utilidad bruta, las utilidades obtenidas por el sujeto pasivo en ejercicios anteriores y las que hayan obtenido otros en similares condiciones, los gastos generales, el volumen de importaciones y compras locales, el alquiler o valor locativo de los locales, y el incremento injustificado del patrimonio.




  • La determinación por coeficientes se aplica únicamente cuando no es posible la que se asienta en indicios, lo cuales se han de establecer anualmente por el Director General del Servicio de Rentas Internas.


Respecto del Impuesto a la Renta se prevé casos que ameritan regulaciones particulares. Así los atinentes a la utilidad en la transferencia de activos fijos, la renta agropecuaria, los ingresos en las empresas de construcción, los ingresos de la actividad de urbanización, lotización y otras similares, los ingresos por arrendamiento de inmuebles, los ingresos de las compañías de transporte internacional, los de seguros, cesiones y reaseguros, los contratos de espectáculos públicos, los ingresos por agencias de representación. En algunos casos se prevé coeficientes de utilidad prefijados y obligatorios.


El fenómeno de la caducidad prospecta en el orden jurídico diferentes significaciones. No existe una sola y unívoca. Para el orden tributario consiste en el enervamiento de la facultad determinadora de obligaciones tributarias que ostenta la administración activa. Ocurre por el transcurso del tiempo. Dicho de otro modo, dentro de lo que en el derecho administrativo se considera la oportunidad, los actos administrativos de determinación de obligación tributaria deben emitirse tempestivamente.


Caduca la facultad de la administración para determinar las obligaciones tributarias; se extingue la obligación tributaria con el paso del tiempo. A este fenómeno se conoce como prescripción extintiva que, según el artículo 55 del Código Tributario, comprende también la acción de cobro. La caducidad es institución de derecho público. Opera de oficio y debe ser reconocida y declarada a petición de parte o sin ella, por autoridades administrativas y jueces. La prescripción tributaria se nutre de la del derecho privado, debe ser alegada por parte interesada y puede interrumpirse por el reconocimiento expreso o tácito del obligado.


Giuliani Fonrouge admite exclusivamente la prescripción y rehúsa la existencia de la caducidad. Al respecto sustenta que cabría la distinción entre las dos figuras si la determinación tuviese un efecto constitutivo de la obligación tributaria48. En similar sentido, el artículo 55 del Modelo de Código Tributario para Latinoamérica, prevé exclusivamente la prescripción dentro de la cual se subsume la caducidad. Dice en la parte pertinente: El derecho de la administración tributaria de determinar la obligación y exigir su pago con los intereses correspondientes prescribe.


El Código Tributario de Ecuador que en varios aspectos sigue al Modelo, se aparta en este punto y diferencia entre caducidad y prescripción en los términos que se deja expuesto. La caducidad opera en tres, seis y un año, según lo señala el artículo 94 del Código. En el primer caso el plazo corre desde la fecha de la declaración; en el segundo desde la fecha en que venció el plazo para declarar, si no se ha declarado en todo o en parte; y, en el tercero en un año cuando la determinación originaria ha correspondido a la administración. La jurisprudencia ha establecido que no se ha declarado en parte, en tratándose del Impuesto a la Renta, cuando se ha ocultado un tipo de renta. En los impuestos a los consumos cuando ha existido ocultamiento de la materia imponible49.


El artículo 95 del Código prevé la interrupción de la caducidad al notificarse al sujeto fiscalizado con la orden de que se va a proceder a la verificación. Esta norma ha sido objeto de variadas modificaciones, hasta llegar a la redacción actual, la cual es bastante intrincada y no exenta de dificultades en cuanto a su interpretación. El espíritu de ella es el que la administración no efectúe la notificación indicada con el único propósito de interrumpir la caducidad y que no prosiga con el proceso fiscalizatorio50.


4.2. La potestad de imposición o de aplicación de los tributos, a más de facultad determinadora de las obligaciones tributarias, comprende la facultad recaudadora que por lógica es subsecuente a la primera. La recaudación de las obligaciones tributarias, inclusive sus intereses, recargos y multas es un menester propio de la administración activa. En el país ya no corre el viejo sistema, aplicado en tiempos pretéritos, de rematar algunos tributos menores, mediante el cual se cedía a los rematistas, personas particulares, la facultad de recaudar y beneficiarse de su importe, en compensación de una suma fija ofrecida y satisfecha por ellos.


Para entender nuestro sistema y diferenciarlo de otros, se ha de recordar que según el Código del país, la obligación tributaria es exigible, no por el hecho de que la administración acepte la declaración y liquidación del sujeto pasivo, sino por haberse arribado a la fecha señala para el propósito, lo cual ocurre muy raramente, desde el vencimiento del plazo fijado para la presentación de la declaración, lo cual ocurre con máxima frecuencia, o desde el día siguiente en que se notifica al interesado con la liquidación tributaria en los tributos que no se encuentran sujetos a declaración, en los que corresponde originalmente a la administración efectuarla, lo que igualmente, sucede en contados casos51. También se ha de recordar que los intereses de mora corren en forma automática e inmediata desde que la obligación tributaria es exigible. Obviamente, la fase recaudatoria surge prontamente. Lo dicho, que atañe a la exigibilidad y el causamiento de intereses, obra en los artículos 19 y 21 del Código.


Debe distinguirse entre el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias y aquél en el cual la administración ejercita su acción de cobro. Sobre estos extremos Miguel Ángel Martínez Lago y Leonardo García de la Mora, acorde a lo que prevé la Ley General Tributaria de España señalan que el pago voluntario puede efectuarse al momento de la autoliquidación, sistema que se ha generalizado en ese país, o luego de que se efectúen los procedimientos de verificación dentro de un plazo que corre a ese efecto. Si no se produce el pago voluntario la administración, por el principio de autotutela procede al apremio52.


El cumplimiento voluntario se produce principalmente cuando los contribuyentes al presentar sus declaraciones satisfacen el importe de las obligaciones tributarias. No existe un plazo especial para satisfacerlas cuando se efectúa el proceso de verificación. El cumplimiento voluntario se ve favorecido con la intervención de la red bancaria. El Director General del Servicio de Rentas Internas puede celebrar convenios con las instituciones financieras para la recaudación de los tributos que administre, según el artículo 7 numeral 16 de la Ley de Creación del Servicio de Rentas Internas. Se han expedido normas de sabor reglamentario para facilitar dichos convenios y el sistema se ha aplicado al fuero aduanero. Ha sido de gran utilidad para la recaudación de los tributos. La jurisprudencia ha definido que las relaciones entre la administración y las instituciones del sistema financieras que recaudan tributos se rigen por convenios y no forman parte del ámbito tributario. De allí que la Corte Suprema de Justicia, hoy Corte Nacional de Justicia, se ha inhibido a conocer de las causas surgidas entre la administración y las instituciones financiera con ocasión de la aplicación de los convenios indicados53.


Para la pronta y oportuna recaudación de los tributos, se ha establecido el sistema por el cual la administración percibe parte del importe de las obligaciones tributarias antes de que estas sean exigibles. El mismo se concreta en varios subsistemas cuales son, la actuación de agentes de retención y percepción y los pagos anticipados. Los agentes de retención pueden ser constituidos tales por ley, reglamento u orden de autoridad. A ellos, que pueden ser personas naturales o jurídicas, funcionarios públicos o particulares, corresponde, al momento de efectuar pagos por compra de bienes o servicios, separar la parte correspondiente a impuestos y remesar los valores mensualmente a la caja fiscal. Los agentes de percepción, que pueden ser designados por ley o reglamento, al momento de cobrar a los usuarios por consumos, tales como los de telefonía o fuerza eléctrica, están en la obligación de exigir el pago de obligaciones tributarias, cuyo importe, así mismo, debe ser enviado mensualmente a la caja fiscal. Los agentes de retención y percepción son sujetos pasivos por obligación ajena y responden solidariamente con los contribuyentes o sujetos pasivos por obligación propia por la obligación tributaria. Estas cuestiones se encuentran ventiladas en los artículos 29 y 30 del Código Tributario.


Se ha previsto, singularmente para el Impuesto a la Renta, un sistema de pago de anticipos calculados con relación al ejercicio inmediato anterior y por cuenta del ejercicio subsiguiente. Las regulaciones constan en el artículo 41 de la LRTI reformado por el art. 96 de la Ley para la Equidad Tributaria del Ecuador publicada en el Registro Oficial de 27 de diciembre de 2007. Los anticipos se calculan diferente modo según los casos, pero la intencionalidad del sistema es que, sin perjuicio de los reajustes de fin de ejercicio, se ingresen recursos a la caja fiscal para servir al gasto público durante el decurso del mismo.


Cuando no ocurre el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, la administración ha de cobrarlas compulsivamente, ya acudiendo ante los jueces, ya ejercitando su facultad coactiva. En el Ecuador nunca se ha discutido el que el Estado y los organismos públicos ejerciten por sí mismos procedimientos idóneos para cobrar tributos u otras acreencias que no se generan dentro del derecho privado. El Modelo de Código Tributario aludido prevé entre los artículos 185 y siguientes la prosecución de un juicio ejecutivo. El Código Tributario del Ecuador se aparta del Modelo y prevé que la propia administración ejercite contra los deudores tributarios procedimientos coactivos o de ejecución. En España el equivalente es el procedimiento de apremio que al decir de Martínez Lago y García de la Mora
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