1. La administración tributaria. Los actos normativos. Los actos y procedimientos administrativos. Facultades de la administración tributaria: determinadora, recaudadora, y sancionadora. La facultad resolutiva y las reclamaciones, consultas y recursos




Име1. La administración tributaria. Los actos normativos. Los actos y procedimientos administrativos. Facultades de la administración tributaria: determinadora, recaudadora, y sancionadora. La facultad resolutiva y las reclamaciones, consultas y recursos
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. (Ver el Reglamento actual).

El sistema de estimación objetiva global se implantó en Ecuador a fines de 1993 y luego de una duración efímera fue derogado en 1995. Fue aplicable a las personas naturales o físicas que ejercen actividades empresariales o profesionales y que por el capital empleado o por el monto de ventas anual no están obligadas a llevar formalmente contabilidad, pero sí un registro de ingresos y egresos debidamente sustentado. En este sistema se preveía la formación de juntas mixtas integradas en forma paritaria por representantes de la administración y de los diferentes grupos de contribuyentes, las cuales tenían por finalidad establecer el importe global que por Impuesto a la Renta y por Impuesto al Valor Agregado debía satisfacer cada grupo y por repartición cada individuo. Se trataba de una verdadera negociación entre los representantes de la administración y de los contribuyentes que mediante acuerdos, en forma aproximativa, efectuaban las determinaciones de las obligaciones tributarias. El representante de la administración que presidía la junta mixta respectiva tenía voto dirimente. En caso de discrepancia sobre los hechos cabía acudir a la comisión tributaria integrada de modo similar a las juntas, la cual en instancia única, así mismo con el voto dirimente del representante de la administración que la presidía, resolvía el diferendo40.

El sistema de estimación objetiva global no era obligatorio. Los contribuyentes podían presentar sus resultados anuales sobre la base de los registros que debían llevar. Inclusive, como es obvio, podían demostrar haber incurrido en pérdidas, lo cual no era factible si se acogían al sistema indicado. Lo que no cabía era que en unos ejercicios se declararan resultados y en otros se acogiera a la estimación objetiva global. Una vez que el contribuyente se integraba a la estimación objetiva global, debía en ella continuar.

La naturaleza de la estimación objetiva global no llegó discernirse. No se definió si se trataba de acuerdo de carácter privado o un acto administrativo de adhesión. Hay más razones para pensar lo segundo por la preeminencia definitoria que se confirió a los presidentes de las juntas y de la comisión, los cuales debían ser representantes de la administración. En tal caso habría sido posible impugnar los resultados de la estimación objetiva global en sede contenciosa, distorsionándose de esa manera los objetivos que se tuvieron en mientes al instaurarla. Respecto de la obligatoriedad de incorporarse al sistema, la jurisprudencia de casación se ha pronunciado en el sentido de que el integrarse o no al respectivo grupo era voluntario y que en caso de no hacerlo debía presentarse las declaraciones individuales41.

El Código Fiscal del Ecuador fue expedido en 1963, con anterioridad al Modelo de Código Tributario para América Latina. Hizo las funciones de ley general tributaria. El único antecedente a la época era el Código Fiscal de México de 1936. Rigió hasta la expedición del Código Tributario de 1975 vigente hasta la presente fecha. En el Código Fiscal, artículos 159 a 165, en forma por demás amplia se reguló lo atinente al convenio o concordato tributario que fue paladinamente definido por los siguientes caracteres:

  • Consiste en un acto administrativo que exige para su eficacia la adhesión del contribuyente.

  • Tiene carácter transaccional diferente de la transacción prevista en el Código Civil.

  • Deberá versar exclusivamente sobre cuestiones de hecho de las que dependa la medida de la obligación tributaria; no puede referirse a asuntos de derecho.

  • Sirve para fijar la base de la liquidación de los impuestos y tendrá lugar cuando no se pueda establecer en forma cierta y determinada la obligación tributaria.

  • Tendrá una duración de tres años, a menos que se hubiere convenido por un tiempo menor.

  • Es aplicable a todos los impuestos directos e indirectos, tanto nacionales como seccionales, excepto a los aduaneros.

  • En cuanto a la oportunidad se había previsto que podía celebrarse en cualquier tiempo antes de que el Tribunal Fiscal dictase sentencia. El Tribunal estaba facultado para declarar inaceptable al convenio, cuyo texto en todo caso podía servir de elemento de juicio para expedir el fallo42.



El convenio tributario sirvió para solucionar situaciones de hecho residuales, aquellas en que no era posible determinar la obligación tributaria acudiendo a métodos que podían estimarse ordinarios o normales. No cabía, por lo tanto, aplicarlo a contribuyentes obligados a presentar resultados contables. Se lo concibió como un sistema para solucionar situaciones puntuales, y además, para configurar hasta por tres años un régimen para la determinación de las obligaciones tributarias que surgirían a futuro. Ello, sin lugar a dudas, podía servir los intereses de la planeación tributaria. Dentro de sus límites se constituyó en un sistema supletorio de carácter general aplicable a todo tipo de impuestos, excepto los aduaneros. A la época en que fue establecido aún no se había implantado el sistema IVA que en forma parcial comenzó a aplicarse desde 1970. Es de destacar que podía terminar una contienda judicial por medio de un convenio tributario, debiéndose advertir el control de legalidad a cargo del Tribunal Fiscal, control que subsiste hasta hoy y que permite al juez tributario exceder del controvertido y pronunciarse sobre cuestiones conexas al mismo. Por último es dable subrayar que el convenio tributario se concibió como un instituto de derecho público al que no eran aplicables las normas del derecho privado. Sin embargo suponía que para su consecución mediaba una actividad negociadora entre la administración y el contribuyente. En conformidad a las regulaciones del Código Fiscal, los sujetos pasivos responsables solidarios por obligación ajena no quedaban sujetos a los resultados del convenio, a menos que lo hubieren aceptado expresamente. Ello acentuó su carácter negocial.

El Código Tributario vigente, expedido en 1975, no incluyó en sus preceptos el convenio tributario, el cual, por lo tanto, dejó de regir. Sólo en 1993, transcurridos algunos años, se restituyó el convenio tributario, ya no en el Código Tributario lo que le habría conferido carácter general, sino únicamente en la Ley de Régimen Tributario Interno que es el estatuto que regula en el Ecuador la tributación interna. Su reinserción no fue feliz, dio lugar a abusos por lo que fue derogado luego de un breve lapso de vigencia en el año de 1996.

El nuevo convenio tributario se caracterizó del siguiente modo:

  • Consiste en una modalidad de la determinación mixta.

  • Tiene carácter transaccional diferente de la transacción prevista en el Código Civil y para su eficacia se han de cumplir los requisitos previstos en la ley y en los reglamentos.

  • Se requiere de la adhesión del sujeto pasivo.

  • Es aplicable al Impuesto sobre la Renta, al IVA y al Impuesto a los Consumos especiales, es decir a la porción medular de la imposición interna.

  • Tendrá una duración de hasta tres años, pudiéndose renovar por periodos iguales.

  • Puede durante su vigencia modificarse o denunciarse de mutuo acuerdo cuando surjan nuevos elementos de juicio.

  • Se prevé expresamente que se suscribirán previa negociación entre la administración y los contribuyentes y ante el incumplimiento de estos últimos se darán por terminados.

  • Para el Impuesto a la Renta se tomará en cuenta las declaraciones de los tres años anteriores; las determinaciones efectuadas por la administración vía control; el capital utilizado y las ventas de los tres ejercicios inmediatamente anteriores; la rentabilidad existente en otras actividades similares; y otros elementos a juicio de la administración.

  • La determinación que surja del convenio se tendrá por definitiva y la administración no podrá efectuar fiscalización alguna.


El convenio es, por lo expuesto, un acto administrativo sui generis y no un acto transaccional en los términos del derecho privado. La actividad negociadora prevista, aunque sujeta a criterios objetivos, e inclusive de carácter técnico, tiene gran peso para la perfección de los convenios tributarios considerados por la legislación como métodos normales de determinación de obligaciones tributarias a la par de otros como la autodeterminación prevaleciente en el sistema ecuatoriano. La diferencia fundamental entre el convenio tributario previsto por el Código Fiscal de 1963 y el de la Ley de Régimen Tributario reformada en 1993, radica en que el primero era de carácter extraordinario y se aplicaba residualmente únicamente para casos en los cuales era difícil la demostración de los hechos de los que dependía la medida de la obligación tributaria, en tanto que el segundo era de carácter ordinario. El convenio de 1993 fue producto de la debilidad de la administración, incapaz de efectuar los controles y fiscalizaciones que le corresponden. Era inaudito el que las empresas de todo tamaño, obligadas a llevar contabilidad y a presentar resultados, pudiesen por un sistema autorizado por la ley, maquillar su realidad económica, permitiéndose una doble cara: la una, la de los verdaderos resultados para alcanzar utilidades y la otra, la de los resultados fiscales.

Sobre la naturaleza del concordato se produjo una discusión de mucho interés cual es si el mismo pertenece al derecho público administrativo, caso en el cual comporta un acto administrativo unilateral al que se suma o adhiere el contribuyente, o si por el contrario pertenece al derecho privado y se vierte en un acuerdo transaccional. La jurisprudencia italiana y también la ecuatoriana, esta última emitida con ocasión de los convenios tributarios antes referidos, se inclinó por la primera solución43.

Se había entrado sin tapujos en una franca actitud de disposición de los créditos tributarios. Puede ser que en otros lares hayan prosperados por razones pragmáticas sistemas similares, mas, si se ha vuelto difícil la aplicación de los impuestos internos, si existe una declinación en los producidos por impuesto a la renta, se hace necesario implantar políticas realistas en lo concerniente a las tarifas aplicadas y en las sanciones previstas. Además con una acción mancomunada de las administraciones se debe insistir en el control de la evasión, en el tratamiento severo de los ingresos y gastos proveniente de los paraísos fiscales, en el control de los precios de transferencia y de la subcapitalización. Igualmente corresponde mejorar la calidad del gasto público y establecer sistemas de transparencia que permitan a los ciudadanos conocer cuánto ingresa a las arcas fiscales y cuánto y cómo se gasta.

En la fase recaudatoria, al tenor del Código Tributario, los deudores de obligaciones tributarias tienen el derecho a que se les conceda facilidades de pago. Al intento dirigirán a la administración la correspondiente petición con la oferta de satisfacer una parte de la deuda, de someterse a un plan de pagos y de garantizar el crédito fiscal hasta su cabal solución. La administración, cumplidos los requisitos, mediante la emisión de la respectiva resolución está obligada a conceder las facilidades solicitadas. La jurisprudencia ha reconocido este derecho de los deudores tributarios de diferir los pagos, así como la impugnabilidad, inclusive en sede contenciosa, de las resoluciones que nieguen ese derecho. Es un caso claro de que la voluntad de los contribuyentes, puede incidir en la indisponibilidad de la obligación tributaria, al menos respecto de la oportunidad en que deban efectuarse los recaudos44.

4.1. La primera cuestión que hay que afrontar es la determinación de las obligaciones tributarias. Es necesario precisar que, cuando la misma concierne a los sujetos pasivos, se contrae a la obligación principal de pago y no a las obligaciones formales de éstos o terceros, los cuales pueden ser o no funcionarios públicos.


La determinación tributaria se realiza por los sujetos pasivos, por la administración tributaria, o de modo mixto, con el concurso de ambas partes, El sistema a adoptar está precisado en cada ley tributaria particular, la que define si se trata de tributos cuyas obligaciones tributarias se determinan con o sin declaración. En el país, los tributos más importantes que alimentan la caja fiscal del Estado, funcionan en base a declaración. Producen más del noventa por ciento de los ingresos tributarios nacionales.


La declaración de obligaciones tributarias que han de ser formuladas por particulares, o en general por sujetos pasivos, no constituyen actos administrativos impugnables en vías administrativa y contenciosa. Las determinaciones que efectúa la administración, ya directamente, ya vía control de las declaraciones, ya previo el concurso de sujetos pasivos y terceros, se vierten en actos administrativos impugnables en las vías mencionadas.


La determinación, en la medida que es una operación encaminada a establecer el importe de las obligaciones tributarias, tiene un sustrato común con independencia del sujeto que la haya realizado. Puede ser muy simple o relativamente compleja, dependiendo del tributo de que se trate. Sobre el punto tiene singular importancia el artículo 87 del Código Tributario. Dice la disposición: La determinación es el acto o conjunto de actos provenientes de los sujetos pasivos o emanados de la administración pública encaminados a declarar o establecer la existencia del hecho generador, de la base imponible y la cuantía de un tributo. Cuando se efectúa una determinación tributaria, prime facie, se reconoce que el hecho ocurrido coincide con el supuesto de ley, es decir con el hecho generador, Si no se da esa coincidencia, se produce el fenómeno de la no sujeción y obviamente no procede la declaración tributaria. Luego se debe cuantificar y valorizar la materia imponible de acuerdo a las normas previstas o a los procedimientos idóneos y comúnmente aceptados. La exigencia de llevar contabilidad puede ser de importancia para ciertos tributos. En el fuero aduanero es necesario aplicar las normas internas sobre valorización de mercaderías, las que correspondan de los organismos subregionales, la Comunidad Andina de Naciones, CAN, y las de la Organización Mundial de Comercio, OMC. Posteriormente se han de aplicar las rebajas que miran a la condición personal del contribuyente y las deducciones que conciernen a la materia imponible. Depurada la materia imponible y en consecuencia obtenida la base imponible, se ha de aplicar la tarifa fija, proporcional o progresiva prevista y así se obtiene el importe de la obligación tributaria. Este cálculo se suele denominar, en estricto sentido, liquidación de la obligación tributaria. Dentro de este procedimiento se deben tener en cuenta las exoneraciones. No en todos los casos se encuentra previstas exoneraciones, rebajas y deducciones.


La operación aludida y los pasos referidos, no siempre concluyen con la fijación de la deuda tributaria. Hay casos en los cuales el resultado dice que no hay obligación tributaria a cargo del contribuyente o inclusive que existen valores que deben devolvérseles.


Tema de enorme importancia es el de la naturaleza de la determinación tributaria. Hay quien sostiene que es de naturaleza declarativa; hay quien afirma que es de naturaleza constitutiva. En el primer caso la exigibilidad de la obligación tributaria no se encuentra supeditada a la determinación de la misma. Lo contrario ocurre en el segundo. El Código Tributario opta por la posición de que la determinación es de naturaleza declarativa al prever que la exigibilidad de la obligación tributaria ocurre en la fecha señalada por las normas y en su defecto, cuando vence el plazo para presentar la declaración, o una vez notificada la determinación cuando corresponda efectuarla inicialmente a la administración. Así está previsto en el artículo 19 del Código Tributario. En la determinación por la administración, cabría sustentar que la misma tiene carácter constitutivo. El asunto adquiere importancia respecto del causamiento de intereses en los casos en que la administración, vía control, efectúa determinaciones de obligaciones tributarias. Entonces se ha sostenido que únicamente a partir de ese hecho, se conoce el verdadero monto de las obligaciones tributarias, y por ello, sólo desde esa fecha deberían correr los intereses de mora. Si existe discrepancia, en ese supuesto, habría que hipotéticamente esperar que en vía contenciosa o administrativa se fije el monto de lo debido, para sólo entonces exigir intereses de mora. Giuliani Fonrouge adhiere a la posición declarativa de la determinación tributaria y asevera que la obligación nace con anterioridad e independientemente de toda actividad de la administración45. La propuesta doctrinaria que va en otra dirección sustenta que de la realización del hecho imponible no nace inmediatamente un derecho de crédito a favor del Estado, sino un deber del contribuyente46.


4.1.1 La determinación por el sujeto pasivo, en conformidad al art. 89 del Código Tributario, es la declaración tributaria, la cual debe ser presentada en el tiempo, en la forma y con los requisitos que exijan las normas. No es una confesión judicial, la cual ha de rendirse ante juez y consiste en el reconocimiento de un hecho o de un derecho que hace el confesante contra sí mismo. La declaración tributaria tiene un valor similar en cuanto comporta el reconocimiento del declarante de que el hecho generador respectivo le es aplicable No declara quién considera que la situación ocurrida y que le es atribuible, no coincide con el hecho generador.


La declaración, según cada legislación, debe presentársela con o sin juramento. Sobre el tema no se ha dicho la última palabra, pues, el obligar o no a juramento, depende de cuestiones circunstanciales atinentes a cada entorno. En el país no se ha llegado a exigir juramento.


Dentro de los deberes formales de los sujetos pasivos y terceros se encuentra la obligación de presentar declaraciones tributarias. El incumplimiento acarrea sanciones, generalmente multas que se incrementan con el pasar del tiempo y las cuales difieren del causamiento de intereses por mora en el pago de obligaciones tributarias. El caso se encuentra previstos en los artículos 315 del Código Tributario, 90 de la Ley Orgánica de Aduanas, 100 de la Ley de Régimen Tributario Interno.


El artículo 101 de la Ley de Régimen Tributario Interno señala que la declaración hace responsable al declarante y al contador que la suscriba. De otro lado, la declaración se tiene por legítima y produce efectos mientras no sea innovada, ya por el propio declarante, ya por la administración dentro de su facultad de control. La declaración, según el artículo 89 del Código Tributario, es en principio definitiva, mas, se podrá purgarla de errores de hecho o de cálculo hasta dentro de un año de presentada siempre que hasta tanto no hubiese intervenido la administración.


La declaración falsa o adulterada de mercaderías, cifras, datos, circunstancias o antecedentes que influyan en la determinación de la obligación tributaria constituye defraudación, de acuerdo al numeral 4 del artículo 344 del Código Tributario.


4.1.2. La determinación de las obligaciones efectuada por la administración tributaria comporta el ejercicio de varias atribuciones. A ella se refiere el artículo 68 del Código Tributario, cuyo texto es como sigue
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