1. La administración tributaria. Los actos normativos. Los actos y procedimientos administrativos. Facultades de la administración tributaria: determinadora, recaudadora, y sancionadora. La facultad resolutiva y las reclamaciones, consultas y recursos




Име1. La administración tributaria. Los actos normativos. Los actos y procedimientos administrativos. Facultades de la administración tributaria: determinadora, recaudadora, y sancionadora. La facultad resolutiva y las reclamaciones, consultas y recursos
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Son varias las razones por las cuales en los últimos años se ha propuesto la utilización del arbitraje y de otros medios alternativos de solución de controversias como idóneos para solucionar las que suelen surgir entre los particulares y las administraciones públicas aplicadoras de tributos. La principal de ellas concierne al incremento siempre creciente de casos ya en la fase administrativa, ya en la contenciosa, a la duración excesiva de los mismos, a la imposibilidad física de que los organismos judiciales los atiendan y a la necesidad de evitar los perjuicios que ocasiona la demora tanto a las administraciones cuanto a los particulares. Muestra de la preocupación sobre el tema son las reformas que se han introducido en algunas legislaciones, en los proyectos de reforma que se han propuesto y en las reuniones de carácter académico que se han suscitado15.

El arbitraje y los otros medios aludidos, podrían entrar en pugna con los principios de legalidad y de indisponibilidad de las obligaciones tributarias. Al respecto han surgido variados puntos de vista. Unos favorables a la implantación de esos medios, otros adversos. Tiene gran importancia para resolver la discrepancia considerar que los medios en cuestión son de diversa naturaleza y que por lo tanto, la pugna con tales principios puede adquirir diferente connotación. Además a menester tener en cuenta, el momento o etapa en que se los aplique. Bien puede ser que se acuda a ellos previamente a que se configure la determinación y liquidación tributarias, con posterioridad a que aquello ocurra, en la fase de recaudación. También al propósito tiene singular importancia si se los utiliza en fase administrativa, para prevenir una controversia judicial que pueda surgir o dar fin a ella cuando ya se ha producido. Finalmente se ha de acotar que tiene relevancia el propósito que se persiga, si, efectivamente, dar fin a la discrepancia surgida o por surgir entre las administraciones y los particulares respecto del monto y el cumplimiento de la obligación tributaria, o únicamente, eximir o al menos aminorar los recargos y multas en que pudieran haber incurrido éstos últimos. Respecto del arbitraje en materia tributaria, por obvias razones, la índole del que pueda aplicarse en el entorno nacional difiere sustancialmente del que se aplique en el internacional. Estas variables entrañan gran complejidad por lo que es difícil un tratamiento único del arbitraje y de los otros medios, que de modo general, pueden tener una proyección preventiva del surgimiento de la discrepancia o solucionadora de la misma.

Dentro de las medidas anteriores a la determinación efectuada por la administración, caben las actas de invitación en virtud de las cuales el contribuyente acepta la propuesta de la inspección, lo que deviene en la reducción de sanciones. Al propósito aunque sea de modo extra-normativo ocurre un proceso de negociación. Igualmente el caso de la estimación objetiva global16.

El contribuyente, además, puede proponer quitas y esperas en los acuerdos concursales; acuerdos en caso de tasación pericial contradictoria, respecto de precios de transferencia, amortizaciones, reinversiones, casos todos que requieren la aceptación de la administración y que revelen la posibilidad de negociación en el ámbito tributario17.

Un caso de sumo interés es el concerniente al Consell Tributari Municipal de Barcelona, CTM, órgano consultivo que produce dictámenes sobre proyectos de fallos administrativos que sin ser obligatorios, en la práctica han merecido la aceptación de las autoridades encargadas de resolver los casos con el consiguiente ahorro de costos y tiempo18. El CTM tiene una naturaleza peculiar. Al decir de Agusti Ten Pujol se aproxima al sistema de arbitraje aplicable al ámbito local. Los dictámenes que produce son preceptivos y no vinculantes. Con su intervención que, generalmente es ratificada por las instancias oficiales, se remedia la tardanza que ocurre en la vía administrativa que pone en tela de duda la tutela efectiva prevista en el art. 24 de la Constitución Española. Además de este modo se economizan para los casos de la hacienda local, que por lo común son de cuantía modesta, los gastos que suelen ser onerosos en la vía contenciosa. El CTM se integra por profesionales independientes, es decir no vinculados a la gestión municipal, quienes gozan de inamovilidad durante el periodo para el cual son designados. Además elaboran estudios y trabajos sobre materias tributarias cuando son requeridos y reciben quejas y sugerencias sobre el funcionamiento de los órganos municipales de gestión, liquidación, inspección y recaudación ejercitando funciones semejantes a las que corresponden al defensor de los contribuyentes19.

Dentro del mismo temperamento negocial, Taveira Torres alude que en el Brasil rigen la denuncia espontánea ante cualquier procedimiento administrativo que conlleva la exclusión de sanciones, la compensación, los pagos parciales de la obligación tributaria y el pago por consignación20.

Es muy sugerente el sistema implantado en Italia a partir de 1994 denominado accertamento con adesione mediante el cual se permite definir de común acuerdo entre la administración y los contribuyentes, antes o después de la expedición de la orden de determinación o accertamento, la deuda tributaria, definición que no puede ser impugnada a no ser que se descubran nuevos elementos, debiendo perfeccionarse el sistema con el pago de la obligación tributaria. De este modo se permite a la administración disponer del crédito fiscal para facilitar su recaudación y evitar la instauración de contenciosos21. A criterio de Garbarino en los casos de accertamento con adesione y de conciliación subyace una transacción tomando en cuenta que el contribuyente y la administración actúan en forma similar a cuanto acontece en la etapa precontractual22. Moschetti opina que este sistema consiste en la búsqueda común de la verdad, no de una transacción que altere la verdad de los hechos y la corrección de la interpretación jurídica23.

Roman Seer se refiere al procedimiento de inspección previo a la expedición del acto administrativo que ocurre en Alemania y a la posibilidad de que se produzca un trabajo cooperativo entre la Administración y el obligado tributario, que puede derivar en un acuerdo final satisfactorio para las dos partes24. Entonces la autoridad y el obligado procuran eliminar las incertidumbres a través de una estimación concreta o de la aplicación de un método de estimación. Los campos propicios para el acuerdo, son a juicio de Seer, el criterio a seguir en el reparto de los gastos mixtos que conciernen a la empresa y al contribuyente; el uso de los bienes económicos de la empresa utilizados en forma privada; los costes respecto de actividades empresariales que se desenvuelven en diferentes países; las valoraciones tributarias de los bienes. Pese a la renuencia de la doctrina y de la jurisprudencia, el autor señala que se dan acuerdos en el procedimiento de los recursos que tocan a cuestiones jurídicas y de hecho controvertidas entre la Administración y los contribuyentes. Precisa que el Tribunal Financiero del Reich sostuvo la ilicitud de las transacciones y diferenció en su decisión entre los acuerdos sobre los hechos y las transacciones vinculantes sobre el crédito público. En tanto el Tribunal Financiero Federal, basándose en el principio de la buena fe, concedió eficacia vinculante a los acuerdos previo análisis de cada caso concreto, especialmente en tratándose de hechos de realización futura y valores tributarios. Da noticia que gran parte de la doctrina califica a los convenios sobre los hechos como contratos de derecho público vinculados por el principio de pacta sunt servanda. Critica a la jurisprudencia en los siguientes términos: En contra de lo establecido por la jurisprudencia, la posibilidad de negociar contractualmente no se limita a las incertidumbres sobre el supuesto de hecho, sino que también puede comprender las que se refieran al Derecho. Como ya se ha expuesto, no siempre es posible una separación nítida entre cuestiones fácticas y jurídicas. Además existe una necesidad legítima de aclaraciones concordadas relativas a una cuestión de Derecho sin que se produzca ninguna lesión al principio de legalidad, cuando las autoridades obligadas a aplicar el ordenamiento jurídico ostenten una duda jurídica justificada, es decir, cuando el Derecho sea objetivamente incierto25. El énfasis es añadido.

El autor en mención, finalmente, informa sobre un caso de contrato de derecho público aceptado en Alemania, el que pueden los deudores de los impuestos de sucesiones o de patrimonio celebrar con la máxima autoridad financiera del land sobre la entrega de bienes culturales como forma de pagar el tributo.

Juan Zornoza Pérez26, discierne sobre las experiencias extranjeras y sobre la posibilidad de que puedan ser aplicadas al sistema español, renuente a aceptarlas luego de que se dejó sin efecto las evaluaciones globales de bases imponibles que eran consideradas reñidas con el principio de reserva de ley. Sustenta, que pese a ello, existen en las normas casos en los cuales se admiten los acuerdos entre la Administración y los particulares, singularmente los denominados acuerdos o pactos de mera tributación; o, en los que se toma al propósito la incertidumbre, salvo el caso de que ciertos indicios lleven a la conclusión de que el comportamiento del obligado puede ser constitutivo de delito tributario. Alude al caso de las tasas aplicadas por la utilización privativa del suelo, subsuelo o vuelo de las vías municipales en los cuales los ayuntamientos, mediante la expedición de ordenanza, prevén la posibilidad de concertar con las empresas la cantidad a satisfacer, tomando como base el valor medio de los aprovechamientos.

Las medidas de carácter negocial han sido de amplia aceptación en Estados Unidos a partir de la Administrative Dispute Resolution Act de 15 de noviembre de 1990 que favorece la adopción de sistemas alternativos de resolución de conflictos administrativos como la conciliación, la mediación y el arbitraje. De entre los convenios destaca los Closing agreement que permiten un acuerdo escrito con cualquier persona en relación con sus obligaciones por cualquier impuesto y para cualquier periodo27. Tienen gran importancia dentro, de ese mismo temperamento negocial, los convenios sobre precios de transferencia. El sistema jurídico de Estados Unidos explica en gran manera la profundidad en la adopción de tales medidas, lo cual es más difícil que ocurra en los países que pertenecen al sistema germano romano.

El concordato tributario es de vieja data. Se ha vuelto sobre él con diferentes modalidades y matices. Procura la colaboración de la administración y de los contribuyentes con la finalidad de llegar a bases ciertas para la aplicación de las tarifas. No se trata propiamente de una transacción sino de un acuerdo para fijar la obligación tributaria en la medida que los hechos que inciden en esa fijación no son susceptibles de una determinación exacta. Por ello no cabe concordato sobre hechos que se conocen y pueden comprobarse. Se acude a este sistema de modo supletorio cuando no existe otro modo de clarificar la situación fáctica surgida28.

La conciliación cabría perfeccionarla dentro del proceso tributario antes de que se expida sentencia. Obviamente, conciliación y transacción van de la mano, y en el orden tributario no son de fácil aceptación. Según es ampliamente conocido por así contemplarlo los códigos civiles, la transacción que se puede acordar para evitar un pleito o para concluirlo bajo el supuesto de una eventual renuncia de derechos. Taveira Torres nos recuerda que la transacción se encuentra prevista en el Modelo de Código Tributario para América Latina así como en el Código Tributario del Brasil29. En efecto en el Modelo su artículo 41 acepta la transacción como uno de los medios en que se extingue la obligación tributaria, mas, la limita a la determinación de los hechos y no al significado de las normas. Además, exige al propósito la intervención de la máxima autoridad. El art. 51 del Modelo prevé que la transacción es admisible en cuanto a la determinación de los hechos y no en cuanto al significado de la norma aplicable. El art. 52 trata de la aprobación escrita del funcionario de mayor jerarquía. La diferenciación entre asuntos atinentes al derecho y a los hechos no es fácil. Sobre el punto en forma aguda anota Ferreiro Lapatza que no es aceptable distinguir entre actos jurídicos libres y vinculados a la ley y que toda norma tiene un ámbito posible de interpretación y que todo hecho incluye un ámbito posible de percepción, cuyas incertidumbres cabe despejarlas mediante acuerdos que no tienen efectos de un contrato privado, siendo su naturaleza aquella que corresponde a los procedimientos administrativos30. El Modelo de Código Tributario del Centro Interamericano de Administradores Tributarios, CIAT, eliminó toda referencia a la transacción. El Código Orgánico Tributario de Venezuela publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 de 17 de octubre del 2001 se ha ocupado de la transacción judicial circunscribiéndola al ámbito de los procesos judiciales y sometido a ulterior homologación31. Eva Andrés Aucejo nos recuerda la antigua tesis de que el concordato es un acto unilateral de la administración al que el contribuyente presta su consentimiento, opuesta a aquella que lo tiene como un negocio transaccional en el que se encuentran los elementos del contracto de transacción32. Moschetti antes citado da noticia de la conciliación judicial en Italia y nos informa que procede cuando se haya entablado la controversia mediante la proposición de un recurso y que la misma procede cuando afecte cuestiones que no puedan resolverse mediante pruebas ciertas. Precisa que la conciliación surge preferentemente cuando la pretensión fiscal se fundamenta en estimaciones, valoraciones, y en general, en presunciones. Comenta que si la pretensión fiscal no se basa en pruebas ciertas reina la incertidumbre y que la conciliación, en esos casos, no se opone al principio de legalidad33.

El busilis de la cuestión radica en desentrañar el alcance del principio de indisponibilidad de la obligación tributaria, el cual tiene íntima correlación con el de reserva de ley y su compatibilización con los de eficiencia y celeridad. Para afrontar la dificultad tiene singular importancia la consideración de que ni el sentido y alcance de las normas, ni la constatación de los hechos tienen el grado de verdad inconcusa y de certidumbre absoluta, en su orden, lo que serviría de fundamento para defender de modo absoluto la indisponibilidad del crédito tributario. En lo tocante a las normas mal cabe que respecto de su debida inteligencia y aplicación exista acuerdo entre la administración y el contribuyente. Cuando sobre el tema surgen dificultades, el sistema jurídico estatuye normas para solucionarlo a través de reglas referentes a su interpretación, las cuales son indisponibles. De allí que, por lo general, respecto de cuestiones de derecho, en los procedimientos previos a la determinación de la obligación tributaria, en la determinación misma, y en los que se persiga su composición en fase administrativa o contenciosa no sea posible acuerdo de las partes que solucione la discrepancia. Lo que ocurrirá en último término es que en sede de casación se establezca, en casos de modo general y obligatorio, el verdadero alcance de las normas. Podría suceder que la propia norma permita cierta discrecionalidad en cuanto a determinados extremos. Así, sobre amortizaciones y depreciaciones, precios de transferencia, etc., en los cuales surja la actividad negociadora.

Los hechos deben ser apreciados por la administración y por el contribuyente. Sobre el punto pueden surgir y en la práctica surgen discrepancias. Hay algunos sobre cuya existencia, cuantificación y valoración no aparece duda o no debe aparecer, precisamente porque el sistema en forma clara ha instituido reglas concernientes a la apreciación y valoración de la prueba, así como sobre quién debe sobrellevar la carga de la prueba. Entonces mal cabría aceptar que se acuda de modo ligero a pactos o negociaciones que solucionen el diferendo. Ello precisamente porque las normas, frecuentemente las reglamentarias, contemplan los caminos a seguir. Proceder en contrario es atentar, so pretexto de apreciar los hechos, a los mandatos que sobre el particular hayan previsto las normas. Podría, inclusive, sostenerse que en esos casos se viola el principio de reserva de ley.

Con todo, es posible que surja duda sobre los hechos y que exista un vacío normativo para solucionarla. En ese supuesto es necesario arbitrar los medios que sean idóneos al intento, entre los cuales podría señalarse los de carácter negocial, anteriores o posteriores a que se haya producido una contienda jurisdiccional entre la administración y los contribuyentes. Cuando la diferencia respecto de la apreciación de tales hechos sea anterior al contencioso tributario, debería la administración fijar su posición de carácter flexible y procurar un avenimiento con el administrado. Jurídicamente se trataría de un acto administrativo al cual adhiere el particular. Para la producción de ese acto administrativo se entiende factible el que preceda una labor negociadora. Cuando exista contienda judicial, se trataría de una transacción respecto de los hechos ocurridos, y su viabilidad dependerá del entorno constitucional y legal. Si existe una disposición constitucional que consagre en forma indubitable el principio de indisponibilidad del crédito tributario, habría que esperar la decisión judicial. Salvado el escollo constitucional, cabría que mediante disposición de ley se faculte efectuar transacciones previo el cumplimiento de determinados requisitos. Sería un caso similar al de la condonación de la obligación principal, sus recargos e intereses, que prospera cumplidos determinados supuestos.

El acuerdo puede ser puntual o referirse al tratamiento que corresponde a un determinado tributo. Ejemplo de este último caso se encuentra en la aplicación de impuestos cuyos hechos generadores hayan ocurrido en diferentes países. En tal supuesto podría el contribuyente, ante la imposibilidad de establecer la porción que corresponde al país del declarante, convenir en un monto aproximado. Todo ello sin perjuicio de los problemas que entraña la doble o reiterada imposición que resueltos, darían una solución cabal al problema.

Un modo particular de colocar la cuestión lo encontramos en el estudio monográfico del Profesor Tulio Rosembuj quién plantea la intervención de los administrados en el actuar de la administración partiendo al propósito de conceptos ciertamente novedosos particularmente en lo que atañe al ámbito tributario34. Sustenta que hay un segmento del poder administrativo que aparece compartido con el ciudadano lo cual provoca la reforma de los procedimientos y la expresión concreta de la potestad; que el interés público de la administración tributaria no puede prescindir del interés legítimo del contribuyente; que el derecho-deber de participación del ciudadano social establece un ámbito definitivamente nuevo en la relación jurídica entre el particular y la administración tanto sobre la forma de la función tributaria cuanto en las decisiones y resoluciones últimas. Afirma Rosembuj que aún en el ejercicio de las potestades regladas existen márgenes de opinión por parte de los sujetos públicos y que existen franjas de gestión dominadas por la discrecionalidad.

El mencionado autor, respecto del régimen español, se refiere a las propuestas de valoración propuestas por los particulares que pueden llegar a constituir verdaderos acuerdos por la aceptación expresa o tácita de la administración; al Acuerdo Anticipado de Precios, APA, que no goza de estabilidad ni efecto preclusivo, a diferencia de lo que ocurre en Estados Unidos país en el cual se trata de verdaderas fórmulas transaccionales referidas al valor-precio de la transferencia que tiene carácter obligatorio para ambas partes; y, a la propuesta del plan de amortización, del plan de reparaciones extraordinarias, de abandono de explotaciones económicas de orden temporal y de otros casos análogos que requieren, igualmente, de la autorización expresa o tácita de la administración.

En lo concerniente al campo penal tributario y al tenor de las nuevas posturas que se difunden, se habla de la transacción. Se la define como la sustitución de la aflicción de la sanción por la reparación, atendiendo a los propósitos de eliminar el perjuicio económico causado a la hacienda pública y de recuperación de la debida relación entre los particulares y la administración. Rosembuj se refiere a las legislaciones de varios pases que han adoptado esta posición. Respecto de Francia, da cuenta que la administración puede acordar por vía transaccional la atenuación de las sanciones fiscales y de los recargos de impuestos, procedimiento que impide la prosecución del asunto antes la justicia.

Sobre la resolución alternativa de conflictos, el Profesor Rosembuj vierte expresiones de gran importancia que dimanan de la participación de los contribuyentes en el quehacer de la administración que propugna. Dice:La relación entre la Administración tributaria y el contribuyente puede fundarse en el entendimiento fluido y regular, dado que no son relaciones transitorias, fugaces, o en la aplicación de la supremacía discrecional y unilateral. Esta última es la posición del conflicto y la controversia, cuyo final es el procedimiento judicial y la dilación en el cobro de la deuda pretendida o la insolvencia declarada. Los procedimientos consensuados liberan a la Administración y al contribuyente de la incertidumbre y el pleito, permitiendo la fluida obtención de los ingresos tributarios previstos y la oportunidad de eliminar mediante la negociación y el compromiso un alto grado de conflicto fiscal y controversia permanente35.

Diferencia entre formas adversariales o confrontacionales y formas no adversariales o de afrontación de los conflictos. Entre estas últimas enuncia el arbitraje, la conciliación, la facilitación, el fact finding que elabora la información que suministran las partes y recomienda una solución que no es obligatoria, la mediación y el minitrial que es un juicio privado en el que los abogados de las partes presentan sus alegaciones y las defienden ante un tercero neutral con carácter previo a entrar en acuerdos, sabiendo las partes lo que les podrá deparar un juicio o pleito de verdad. En suma se pretende aplicar al orden tributario todas las técnicas y modalidades que una cultura del consenso aconsejan. Para colocar en debida forma este instrumental al autor indicado advierte que no se trata de un simple técnica de gestión de conflictos sino que obedece a una nueva forma de recomposición de las relaciones entre el Estado y la sociedad civil, entre las relaciones de mercado y no de mercado, entre la esfera pública y privada.

Refiriéndose a las técnicas convencionales y arbítrales en materia tributaria Juan Antonio Garde Roca36 en la introducción a las monografías preparadas sobre el tema por el Instituto de Estudios Fiscales se pronuncia sobre la admisibilidad de las mismas en ese campo. Sustenta que las técnicas convencionales y arbítrales pueden contribuir a potenciar el equilibrio entre las facultades de la Administración Tributaria y los derechos-garantía de los ciudadanos. Advierte que la norma tributaria es compleja y cambiante y utiliza en ocasiones términos ambiguos y que los sistemas tributarios suponen el conocimiento de numerosos datos que al no conocer la Administración requiere la colaboración de los contribuyentes. Respecto de la aplicación de las técnicas consensuales menciona que ellas caben en la aplicación de los tributos, no en su creación que es anterior y se encuentra sometida al principio de reserva de ley.

El principio de legalidad entendido en forma rígida ha sido un óbice para el acuerdo de voluntades en el ámbito tributario y la aplicación de los métodos alternativos de la resolución de controversias tributarias. Cabe entonces afirmar que la elaboración teórica va por detrás de la realidad, incluso de los cambios normativos37. La Profesora Sánchez López plantea el tema desde la perspectiva del verdadero alcance del principio de legalidad que no coadyuva a seguir ignorando por más tiempo que la administración negocia y que la negociación se ha convertido en un instrumento en la tarea de administrar38. La mencionada Profesora asevera que el tránsito del Estado liberal al social y democrático de derecho ha impuesto una nueva forma de legislar y de administrar; que el carácter de la administración es esencialmente instrumental y que difícilmente se le puede calificar como final; que a medida que las normas jurídico-administrativas pierden precisión, la administración gana en capacidad de decisión; que la creciente complejidad de la realidad social y económica sobre la que inciden las normas tributarias dificulta cada vez en mayor medida que toda la actividad administrativa esté rigurosamente predeterminada por la ley.

Lo expuesto sirve para afirmar que ya no cabe sostener un principio de legalidad tan absoluto; que la coactividad como fundamento de la reserva de ley puede estar sujeta a una posible graduación; que existen casos como el de las tasas en los cuales se evidencia el carácter sinalagmático lo que no ocurre con otras figuras; que el ámbito dentro del cual puede operar con eficacia la voluntad de las partes es el atinente a los elementos cuantitativos del tributo, así como a la valoración del hecho imponible, aspectos en los cuales puede aparecer la incertidumbre y el consecuente margen de apreciación de la administración.

Sin embargo de lo dicho, debe ser la propia ley la que determine los supuestos en que es posible otorgar eficacia a la voluntad de las partes en relación con el contenido de la obligación tributaria, de tal modo que el límite de la reserva de ley se extiende al contenido de las actuaciones consensuales. En Ecuador, de modo similar a lo que ocurre con otros países que observan los lineamientos del Modelo de Código Tributario para América Latina, prepondera el sistema de la autodeclaración tributaria. Sin la intervención de la administración, cuando se cumple el hecho generador nacen las obligaciones tributarias, las mismas que se vuelven exigibles en la fecha prevista por la ley, o en su defecto, desde que vence el plazo previsto para efectuar la declaración. A partir de esos supuestos comienzan a devengarse intereses y la Administración está en condiciones de ejercitar su pretensión de cobro. Sin perjuicio de lo que queda expuesto, la Administración, dentro de los plazos de caducidad podrá verificar y fiscalizar y en general desenvolver su función de control. A este efecto la caducidad opera en tres años cuando existe declaración y en seis cuando no. En la etapa de control la Administración emite actos administrativos de determinación de obligaciones tributarias impugnables en las vías administrativa y contenciosa. Los actos de gestión que corresponden a la administración y que básicamente comportan la determinación y recaudación de las obligaciones tributarias, constituyen actividad reglada, artículos. 9 y 72 del Código Tributario, lo cual conlleva la imposibilidad de que se efectúen acuerdos respecto de las obligaciones tributarias. Un caso particular se encuentra en el art. 30 del Reglamento Ministerial de Determinación Tributaria de 1 de abril de 1987 que permite al contribuyente, antes de que se levante el acta de fiscalización que es una verdadera determinación tributaria, presentar sus justificaciones y discutir las posibles glosas39. Este Reglamento no se ha aplicado ampliamente como podía haberse pensado
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